Resumo: Este procedimento trata dos casos de isenção e não-incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, no caso de alienação de imóveis por pessoa física.

QUADRO SINÓTICO

Estão sujeitas à apuração do ganho de capital as operações que impliquem alienação e transferência de bens e direitos, a qualquer título, na forma definida pela legislação do Imposto de Renda.

Até 31.12.2016, o ganho de capital decorrente de alienação de bens e direitos situados no Brasil por pessoa física, estavam sujeitos incidência do Imposto de Renda, à alíquota de 15%. Todavia, desde 1º.01.2017, essa alíquota incidente sobre o ganho de capital foi majorada para 15% a 22,5%, conforme o caso.

Relacionamos no quadro a seguir, as principais informações que o contribuinte deve observar para fins de apuração do ganho de capital:

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Discorremos, a seguir, sobre o tratamento tributário aplicável aos ganhos de capital apurados na alienação de bens e direitos, por pessoas físicas, com base nas disposições constantes do RIR/2018 , arts. 128 a 153 , na Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , na Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , na Lei nº 8.981/1995 , art. 21 , com a redação dada pela Lei nº 13.259/2016 , art. 1º , e em outras fontes citadas no decorrer do procedimento.

ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA

2.1 Alienação de único imóvel

São isentos do imposto os ganhos de capital decorrentes de alienação do único imóvel que o titular possua (individualmente, em condomínio ou em comunhão), cujo valor de alienação não seja superior a R$ 440.000,00, desde que o alienante não tenha efetuado, nos últimos 5 anos, outra alienação, a qualquer título, tributada ou não, observando-se que:

a) essa isenção se aplica ao ganho de capital decorrente da alienação de qualquer bem imóvel, independentemente de se tratar de terreno, terra nua, casa ou apartamento, residencial, comercial ou de lazer, e de estar localizado em zona urbana ou rural;

b) o limite de R$ 440.000,00 é considerado em relação:

2.2 Alienação de bens de pequeno valor

É isento do Imposto de Renda Pessoa Física o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a:

a) R$ 20.000,00, no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão;

b) R$ 35.000,00, nos demais casos.

 Notas

Antes da publicação da Lei nº 11.196/2005 , a “Lei do Bem”, a isenção aplicável ao ganho de capital na alienação de bens e direitos de pequeno valor era limitado a R$ 20.000,00, conforme previsão originalmente estabelecido pela Lei nº 9.250/1995 , no art. 22. Esse limite, como vimos, passou a ser aplicável apenas para o caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão.

(2) A alienação de bens ou direitos de pequeno valor, considerado em relação (Perguntas e Respostas IRPF 2022, questão nº 638):

a) ao valor do bem ou do conjunto dos bens ou direitos da mesma natureza, alienados em um mesmo mês, tais como automóveis e motocicletas, imóvel urbano e terra nua, quadros e esculturas;

b) à parte de cada condômino ou coproprietário, no caso de bens possuídos em condomínio (por exemplo, a pessoa física proprietária de 25% de um bem alienado por valor de até R$ 140.000,00 faz jus à isenção a título de bem de pequeno valor que é de R$ 35.000,00);

c) ao valor de cada um dos bens ou direitos possuídos em comunhão e ao valor do conjunto dos bens ou direitos da mesma natureza, alienados em um mesmo mês, no caso de sociedade conjugal ou união estável (salvo contrato escrito entre os companheiros).

(Lei nº 9.250/1995 , art. 22 ; Lei nº 11.196/2005 , art. 38 ; RIR/2018 , art. 133 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 1º , § 1º)

2.3 Alienação de imóveis residenciais condicionada a aquisição de outro imóvel no prazo de 180 dias

Está isento do Imposto de Renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 dias contados da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País, observado o seguinte:

a) no caso de venda de mais de um imóvel, o prazo de 180 dias deve ser contado a partir da data da celebração do contrato relativo à primeira operação;

b) a aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada;

c) no caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção será aplicada ao ganho de capital correspondente à parcela empregada na aquisição de imóvel residencial;

d) tal isenção somente poderá ser usufruída 1 vez a cada 5 anos, contados a partir da data da celebração do contrato relativo à operação de venda com o referido benefício ou, no caso de venda de mais de um imóvel residencial, à primeira operação de venda com o referido benefício;

e) relativamente às operações realizadas a prestação, aplica-se a isenção de que trata este subtópico:

f) a inobservância das condições supramencionadas importará na exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de:

Não integram o resultado da venda, para efeito do valor a ser utilizado na aquisição de outro imóvel residencial, as despesas de corretagem pagas pelo alienante.

A isenção tratada neste subtópico não se aplica, entre outros:

a) à venda ou aquisição de terreno; e

b) à aquisição somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento.

Importante

Veja também sobre:

a) Isenção de IR sobre ganhos de capital na quitação de imóvel residencial já possuído – Subtópico 1;

b) Tributação dos ganhos de capital aplicados em reforma – Subtópico 2.

 Notas

(1) As regras de isenção referidas neste subtópico aplicam-se inclusive:

a) aos contratos de permuta de imóveis residenciais;

b) à venda ou aquisição de imóvel residencial em construção ou na planta.

(2) Considera-se imóvel residencial a unidade construída em zona urbana ou rural para fins residenciais, segundo as normas disciplinadoras das edificações da localidade em que o imóvel se situar.

(3) A opção pela isenção é irretratável, e o contribuinte deverá informá-la no Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital da Declaração de Ajuste Anual.

(4) Para fins da isenção do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) prevista no art. 39 da Lei nº 11.196/2005 , integram o valor de aquisição do novo imóvel o valor do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) e as despesas com a escritura e o registro do imóvel, cujo ônus tenha sido do adquirente, desde que comprovados com documentação hábil e idônea, observando-se que o mencionado dispositivo legal isenta do Imposto de Renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, caso o alienante aplique, no prazo de 180 dias da celebração do contrato, o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País (Solução de Consulta Cosit nº 60/2014).

(5) Não se aplicará a isenção prevista sobre o ganho de capital, nos termos do art. 39 da Lei nº 11.196/2005 , quando o valor recebido na alienação do imóvel for utilizado na construção de uma casa (Solução de Consulta Cosit nº 70/2014).

(6) Para fins da isenção do ganho de capital decorrente da alienação de imóvel residencial, com posterior aquisição de novo imóvel no prazo de 180 dias, prevista no art. 39 da Lei nº 11.196/2005 , integram o valor de aquisição do novo imóvel as despesas de corretagem pagas a profissionais ou empresas habilitados, cujo ônus tenha sido do adquirente, desde que necessárias e comprovadas com documentação hábil e idônea (Solução de Consulta Cosit nº 31/2014).

(Lei nº 11.196/2005 , art. 39 ; RIR/2018 , art. 35 , VI, “c”; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 2º , §§ 4º, 9º, 11 e 12)

2.3.1 Direito à isenção somente a cada 5 anos

A pessoa física somente poderá usufruir do benefício de que trata este subtópico uma vez a cada 5 anos, contados a partir da data da celebração do contrato relativo à operação de venda com o referido benefício ou, no caso de venda de mais de um imóvel residencial, à primeira operação de venda com o referido benefício.

(Lei nº 11.196/2005 , art. 39 , § 5º; RIR/2018 , art. 35 , VI, “b”; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 2º , § 5º)

2.3.2 Alienação conjunta de imóvel adquirido em datas diferentes

Na alienação em conjunto de imóvel constituído de partes adquiridas em datas diferentes, a redução de que tratamos no subtópico 5.1, aplica-se à parcela do ganho de capital que corresponder a cada parte, observando-se que:

a) a redução correspondente a cada parte é determinada em função da data de sua aquisição e aplicada sobre a parcela do ganho de capital a ela correspondente;

b) a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte é determinada aplicando-se sobre o total do ganho de capital o percentual resultante da relação entre o custo da parte objeto da redução e o custo total do imóvel, ou entre a área da parte objeto da redução e a área total do imóvel.

O disposto deste subitem aplica-se à construção, ampliação ou reforma, ressalvado o disposto no subtópico [link: PCIRPF0012-2.3.4]2.3.4[/link] a seguir.

2.3.3 Alienação de imóvel constituído por terreno adquirido até 31.12.1995 e de edificação, ampliação ou reforma iniciada até essa data

Na alienação de imóvel constituído por terreno adquirido até 31 de dezembro de 1995 e de edificação, ampliação ou reforma iniciada até essa data, ainda que concluída em ano posterior, informada na Declaração de Ajuste Anual, os fatores de redução de que trata o tópico 4 são determinados em função do ano de aquisição do terreno e aplicado sobre todo o ganho de capital.

2.3.4 Imóveis adquiridos até 31.12.1995

Como dissemos, na hipótese de imóveis adquiridos até 31.12.1995, o Fator de Redução será aplicado a partir de 1º.01.1996.

Mas, além disso, se o imóvel houver sido adquirido até 31.12.1988, permanece o direito à aplicação do percentual de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem, de acordo com a tabela reproduzida no subtópico 5.1 (Lei nº 7.713/1988 , art. 18, incorporado ao RIR/2018 , art. 149 ).

2.3.5 Custo de aquisição a ser considerado

Na prática, para fins de determinação do ganho de capital, o valor a ser considerado como custo de aquisição será, conforme o caso:

a) bens adquiridos até 31 de dezembro do ano anterior: o valor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior (por exemplo: alienação em 20X1 – considera-se o valor que consta do campo “Situação em 31.12.20X0” da Declaração de Ajuste Anual do exercício de 20X1, ano-calendário de 20X0);

b) contribuinte dispensado da apresentação da declaração de rendimentos em exercícios anteriores: o valor do custo ou a soma das parcelas pagas até 31.12.1995 (se for o caso), atualizado nos termos da Instrução Normativa SRF nº 84/2001 . Se o bem houver sido adquirido a partir de 1º.01.1996 (ou houver parcelas pagas a partir dessa data), não haverá atualização (correção monetária) do custo;

c) bens adquiridos durante o próprio ano: o valor pago, constante do instrumento de aquisição, nas operações a vista, ou a soma das parcelas pagas, se adquiridos em prestações ou financiados, inclusive por intermédio do Sistema Financeiro da Habitação (SFH) ou por consórcios.

d) construções/benfeitorias: se, por exemplo, o terreno foi adquirido num ano e a construção foi efetuada posteriormente, tais datas devem ser observadas para fins de aplicação dos Fatores de Redução sobre os respectivos custos. Se houve pagamentos/gastos em vários meses do ano, parece-nos aceitável aplicar o Fator de Redução sobre os custos incorridos em cada mês. Mas, para tanto, é fundamental ter documentação e controles que efetivamente comprovem os meses em que os valores foram pagos. Uma alternativa que se entende bem razoável é considerar como mês dos gastos o mês de dezembro de cada ano-base em que houve desembolsos com construções ou benfeitorias.

 Nota

No caso de bens adquiridos em prestações ou financiados, inclusive por intermédio do Sistema Financeiro de Habitação (SFH), de consórcios etc., considera-se como custo o valor pago, isto é, o sinal ou a entrada, acrescido das parcelas pagas até o mês da alienação, desprezando-se o saldo financiado, se transferido ao adquirente.

2.3.6 Exemplos

Imóvel adquirido a partir de 1º.01.1996.

Suponhamos que determinado contribuinte venda, em dezembro de 2005, por R$ 450.000,00, imóvel adquirido em agosto de 1997 por R$ 350.000,00.

Nesse caso, temos:

a) 100 meses entre a data de aquisição do imóvel (agosto de 1997) e novembro de 2005, para fins de aplicação do FR1;

b) 1 mês (dezembro de 2005), para fins de aplicação do FR2.

 Nota

Veja sobre as regras aplicáveis aos fatores de redução do ganho de capital (FR1 e FR2) no subtópico 5.2.

Calculando os fatores:

FR1 = 1/1,0060 elevado a 100

FR1 = 1 / 1,8189

FR1 = 0,5498

FR2 = 1/1,0035 elevado a 1

FR2 = 1 / 1,0035

FR2 = 0,9965

Calculando, agora, o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, teremos:

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Imóvel adquirido entre 1º.01.1989 e 31.12.1995)

Admitamos, agora, a alienação, em janeiro de 2006, por R$ 300.000,00, de imóvel adquirido em janeiro de 1994 cujo custo de aquisição (corrigido até 31.12.1995) seja de R$ 210.000,00.

Neste caso, temos:

a) 119 meses entre 1º.01.1996 e novembro/2005, para fins de aplicação do FR1 (note que, embora a aquisição tenha ocorrido em janeiro de 1994, a contagem do número de meses para fins de cálculo do FR1 inicia-se somente a partir de janeiro/1996);

b) 2 meses (dezembro/2005 e janeiro/2006), para fins de aplicação do FR2.

Calculando os fatores:

FR = 1/1,0060 elevado a 119

FR1 = 1 / 2,0378

FR1 = 0,4907

FR2 = 1/1,0035 elevado a 2

FR2 = 1 / 1,0070

FR2 = 0,9930

Apurando o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, teremos:

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Imóvel adquirido até 31.12.1988

Vamos supor que determinado contribuinte aliene, em dezembro/2005, por R$ 600.000,00, imóvel adquirido em 1988 cujo custo de aquisição (corrigido até 31.12.1995) seja de R$ 410.000,00.

Neste caso, temos:

a) Redução prevista na Lei nº 713/1988.

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b) Fatores de redução FR (Lei nº 196/2005)

b.1) 119 meses entre 1º.01.1996 (data de início de contagem de meses para o FR1) e novembro/2005, para fins de aplicação do FR1;

b.2) 1 mês (dezembro/2005), para fins de aplicação do FR2.

Calculando os fatores:

FR1= 1/1,0060 elevado a 119

FR1 = 1 / 2,0378

FR1 = 0,4907

FR2 = 1/1,0035 elevado a 1

FR2 = 1 / 1,0035

FR2 = 0,9965

c) Determinação do ganho de capital e do valor do Imposto de Renda devido

Calculando, então, o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, teremos:

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2.4 Não incidência

Não se submetem à incidência do imposto os ganhos de capital decorrentes de:

I – indenização:

a) por desapropriação da terra nua rural para fins de reforma agrária, observando-se que a parcela da indenização correspondente às benfeitorias deverá ser computada como receita da atividade rural, se o respectivo valor houver sido deduzido na apuração do resultado dessa atividade;

b) por liquidação de sinistro, furto ou roubo relativos ao objeto segurado;

II – permuta de unidades imobiliárias objeto de escritura pública sem recebimento de parcela complementar em dinheiro (torna), observando-se que essa não incidência:

a) aplica-se, exclusivamente, às permutas de unidade imobiliária por unidade imobiliária;

b) alcança, inclusive, permutas realizadas por contrato particular, desde que a escritura pública correspondente, quando lavrada, seja de permuta;

 Notas

(1) Equiparam-se à permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, seguidas de confissão de dívida e escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

(2) No caso de permuta com recebimento de torna em dinheiro, deve ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

III – permuta caracterizada com a entrega, pelo licitante vencedor, de títulos da dívida pública federal, estadual, do Distrito Federal e municipal, ou de outros créditos contra a União, em contrapartida à aquisição de ações ou quotas leiloadas no âmbito dos respectivos programas de desestatização;

IV – transferências causa mortis e doações em adiantamento da legítima, ressalvadas as disposições constantes do tópico 7 .

(Lei nº 7.713/1988 , art. 22 ; RIR/2018 , arts. 131 e 132 ; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , arts. 28 e 29 )

GANHO DE CAPITAL E VALOR DE ALIENAÇÃO

O ganho de capital corresponde à diferença positiva entre o valor de alienação dos bens e direitos e o respectivo custo de aquisição, ou seja:

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Considera-se valor de alienação o preço efetivo da operação de venda ou de cessão de direitos ou, nas operações não expressas em dinheiro, o valor de mercado dos bens e direitos, observado o seguinte:

a) no caso de bens e direitos vinculados a qualquer espécie de financiamento ou a consórcio, em que o saldo devedor é transferido para o adquirente, será considerado valor de alienação o efetivamente recebido, desprezando-se o valor da dívida transferida;

b) no caso de bens possuídos em condomínio, será considerado valor de alienação a parcela do preço que couber a cada condômino ou coproprietário;

c) na permuta com recebimento de torna (diferença em dinheiro), será considerado valor de alienação somente o valor da torna recebida ou a receber;

d) o valor da corretagem, quando suportado pelo alienante, será deduzido do valor da alienação e, quando se tratar de venda a prazo, com diferimento da tributação (ver tópico 11), a dedução será feita sobre o valor da parcela do preço recebida no mês do pagamento da corretagem;

e) os juros não compõem o preço de alienação, devendo ser tributados, à medida de seu recebimento, na fonte, pela tabela progressiva (se pagos por pessoa jurídica) ou no carnê-leão (se pagos por pessoa física) e na Declaração de Ajuste Anual.

 Notas

(1) Os valores recebidos a título de reajuste, no caso de pagamento parcelado, qualquer que seja sua designação, a exemplo de juros e reajuste de parcelas, não compõem o valor de alienação, devendo ser tributados à medida de seu recebimento de acordo com as formas a seguir (Lei nº 11.196/2005 , art. 70 , “d”; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 19 , § 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014 , art. 105 , II):

a) na fonte, quando a alienação for para pessoa jurídica, sob o código de receita 3208, no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), devendo ser recolhido até o último dia útil do 2º decêndio do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores;

b) mediante o recolhimento mensal obrigatório (Carnê-Leão), quando a alienação for para pessoa física, sob o código de receita 0190, no Darf, até o último dia útil do mês subsequente ao do recebimento;

c) na Declaração de Ajuste Anual.

(2) A cessão de direitos representados por créditos líquidos e certos contra a Fazenda Pública (precatório) está sujeita à apuração de ganho de capital, sobre o qual incidirá Imposto de Renda na forma da legislação pertinente à matéria. Nesse caso, a tributação ocorre em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na declaração de rendimentos. O valor de alienação será o montante recebido pelo cedente do cessionário, e o custo de aquisição na cessão original será igual a zero, apurando-se o ganho de capital pela diferença entre esses 2 valores (Solução de Consulta Cosit nº 153/2014).

(3) O pagamento de parcela da receita obtida com a lavra de recursos minerais, em virtude de obrigação estabelecida no contrato de compra e venda do imóvel, a ex-proprietário do imóvel onde está localizada a jazida tem natureza de royalties e constitui rendimento sujeito à tributação pelo Imposto de Renda, nos termos dos arts. 52, 53 e 631 do RIR/1999 (Soluções de Consulta Cosit nºs 165 e 183/2014).

(4) A Solução de Consulta Cosit nº 229/2015 dispõe que o percentual fixo de redução, previsto no art. 149 do RIR/2018 , reproduzindo o art. 18 da Lei nº 7.713/1988 , pode ser aplicado sobre o ganho de capital apurado quando houver transferência de propriedade por sucessão.

Na transferência do direito por herança, há passagem do patrimônio do de cujus para o herdeiro. Já na meação, não há cessão, pois a parcela do cônjuge meeiro sobrevivente já lhe pertencia.

Se não há transferência, não há apuração de ganho de capital para fins do Imposto de Renda.

Na hipótese de a propriedade de um bem ser adquirida parte por meação e parte por herança, torna-se necessário conhecer as datas de aquisição de cada parte do bem para fins de apuração do ganho de capital em uma alienação futura. A parte recebida por herança tem como data de aquisição aquela da abertura da sucessão. Na parcela havida por meação, entretanto, considera-se data de aquisição:

a) a do instrumento original, caso se tratar de bens ou direitos preexistentes à sociedade conjugal ou união estável, se pertencentes ao alienante;

b) o do casamento, se pertencentes ao outro cônjuge e o regime for de comunhão de bens; e

c) a da aquisição, se adquiridos na constância da sociedade conjugal ou união estável.

(5) O ganho de capital havido na alienação de imóvel deve ser apurado no mês em que foi auferido, independentemente de ter sido percebida qualquer parcela do preço pago pelo comprador, observando-se que (Solução de Consulta Cosit nº 12/2016):

a) o ganho de capital proveniente da alienação de bem comum deve ser apurado como um todo;

b) ocorrida a dissolução de união estável, o pagamento do imposto devido deve ser feito na razão de 50% para cada um dos ex-conviventes;

c) o prazo para aplicação do produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País, de forma a conferir o direito de isenção de que trata o art. 39da Lei nº 196/2005, começa a ser contado da celebração do contrato de alienação.

Importante

A Instrução Normativa RFB nº 2.006/2021 aprovou o programa multiexercício do recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), de uso facultativo, a partir de 1º.01.2021, relativo ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), disponível em ambiente web, que poderá ser utilizado pelas pessoas físicas residentes no Brasil que tenham recebido rendimentos de outras pessoas físicas ou de fontes situadas no exterior.

O acesso ao programa multiexercício do carnê-leão será feito por meio do Centro Virtual de Atendimento (e-CAC), disponível no site da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) na Internet, no endereço eletrônico https://www.gov.br/receitafederal/pt-br, no serviço “Meu Imposto de Renda”.

Os dados apurados por meio do programa multiexercício do carnê-leão poderão ser transferidos para a Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física no momento de sua elaboração.

( RIR/2018 , art. 134 ; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 19 )

CUSTO DE AQUISIÇÃO

Considera-se custo de aquisição o valor do bem ou direito expresso em reais, importando destacar que:

a) os bens e direitos adquiridos até 31.12.1991 puderam ser informados na Declaração de Bens e Direitos, anexa à Declaração de Ajuste Anual do exercício de 1992 (relativa ao ano-calendário de 1991), opcionalmente avaliados pelo valor de mercado naquela data (31.12.1991);

b) os bens e direitos adquiridos até 31.12.1995 puderam ter seu valor atualizado monetariamente até essa data, com base na Ufir (no caso de bens adquiridos até 31.12.1991, os mesmos puderam ser declarados pelo valor de mercado nesta data);

c) os bens e direitos adquiridos a contar de 1º.01.1996 não podem ser objeto de nenhum acréscimo a título de atualização monetária;

d) devem ser observadas, no tocante ao custo de aquisição, as normas informadas nos subtópicos 4.2 a 4.9.

 Nota

Podem integrar o custo de aquisição do imóvel, para fins de apuração de ganho de capital por ocasião de sua alienação, os dispêndios com móveis planejados e embutidos, desde que se integrem fisicamente ao imóvel, sendo projetados especificamente para determinado espaço, sua instalação se dê de modo permanente ou, havendo possibilidade de remoção, esta não ocorra sem modificação, dano ou mesmo destruição, e resultem na valorização do imóvel. É necessário, também, que tais dispêndios sejam comprovados com documentação hábil e idônea e estejam discriminados na Declaração de Ajuste Anual (Solução de Consulta Cosit nº 298/2014).

( RIR/2018 , art. 136 ; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , arts. 5º e 17 )

4.1 Contribuinte que ficou desobrigado da apresentação da Declaração de Ajuste Anual

No caso de contribuinte desobrigado de apresentar a Declaração de Ajuste Anual, o custo dos bens e direitos adquiridos até 31.12.1995 deve ser atualizado monetariamente, até essa data, utilizando-se os índices constantes da seguinte tabela:

ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE BENS E DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 31.12.1995

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Cálculo da atualização de valor do bem

I – no caso de um bem que tenha sido adquirido em novembro/1970, pelo valor de Cr$ 1.000.000,00 (moeda da época), pago à vista, o custo de aquisição corrigido é:

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II – no caso de um bem que tenha sido adquirido em junho/1995, pelo valor de R$ 80.000,00, pago em 2 parcelas de R$ 40.000,00, uma no mês da aquisição e outra, em julho/1995, o custo de aquisição corrigido é:

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4.2 Bens e direitos adquiridos por meio do SFH ou de consórcios

Considera-se custo o valor, constante do instrumento de aquisição, pago nas operações à vista, em reais, ou correspondente à soma das parcelas pagas, no caso de bens adquiridos em prestações ou financiados, inclusive por intermédio do Sistema Financeiro da Habitação (SFH), ou por consórcios.

4.3 Imóvel desmembrado

Quando o imóvel for desmembrado do todo, o custo de aquisição deverá ser apurado na proporção que a área alienada representar em relação à área total do imóvel.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 11 )

4.4 Imóvel adquirido mediante permuta

Considera-se custo de aquisição de imóvel adquirido por permuta com outro imóvel o valor do bem dado em permuta, ajustado, quando for o caso:

a) pelo acréscimo da torna paga; ou

b) pela diminuição do valor correspondente à diferença entre a torna recebida e o ganho de capital relativo a essa torna, apurado na forma mostrada no subtópico 5.3 a seguir.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 12 )

4.5 Bens adquiridos em partes

Considera-se custo de aquisição, no caso de bens e direitos adquiridos em partes, o somatório dos valores correspondentes a cada parte adquirida.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 13 )

4.6 Bens adquiridos por meio de concursos ou sorteios

No caso de bens recebidos por meio de concursos ou sorteios de qualquer espécie, constitui custo de aquisição o valor de mercado do prêmio, utilizado como base de cálculo do Imposto de Renda na fonte, acrescido do correspondente imposto.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 14 )

4.7 Bens e direitos recebidos em devolução de capital social

O custo de aquisição de bens e direitos que tenham sido recebidos em devolução de participação no capital de pessoa jurídica é o valor pelo qual os bens e direitos foram transferidos da pessoa jurídica para a pessoa física (valor contábil ou valor de mercado).

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 16 )

4.8 Dispêndios que podem integrar o custo de aquisição

Podem integrar o custo de aquisição, além do preço pago na aquisição do bem, os seguintes dispêndios, desde que comprovados com documentação hábil e idônea e discriminados na Declaração de Bens e Direitos:

I – no caso de imóveis:

a) os dispêndios com construção, ampliação e reforma, desde que os projetos tenham sido aprovados pelos órgãos municipais competentes, bem como os gastos com pequenas obras, tais como pintura e reparos em azulejos, encanamentos, pisos, paredes;

b) os dispêndios com demolição de prédio construído no terreno, desde que seja condição para se efetivar a alienação;

c) as despesas de corretagem pagas na aquisição (somente se o adquirente tenha efetivamente suportado o ônus, o que normalmente não acontece na prática do mercado);

d) os dispêndios pagos pelo proprietário do imóvel com realização de obras públicas, tais como colocação de meio-fio e sarjetas, pavimentação de vias, instalação de redes de esgoto e de eletricidade que tenham beneficiado o imóvel;

e) o valor do imposto de transmissão pago na aquisição;

f) o valor da contribuição de melhoria;

II – no caso de outros bens e direitos: os dispêndios com conservação e reparos, os juros pagos no financiamento para a sua aquisição, etc.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 17 )

4.9 Custo a computar na ausência de valor pago

Na ausência de valor pago, será considerado custo de aquisição, conforme o caso:

a) o valor atribuído para efeito de cálculo do imposto de transmissão, na aquisição;

b) o valor que tenha servido de base para o cálculo do Imposto de Importação (II), acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembaraço aduaneiro;

c) o valor da avaliação no inventário ou no arrolamento;

d) o valor de transmissão utilizado na aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante;

e) o valor corrente na data da aquisição, quando for comprovada essa data;

f) o valor igual a zero, quando não puder ser determinado nas formas mencionadas nas letras “a” a “e”.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 18 )

ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS

5.1 Redução do ganho de capital no caso de imóveis adquiridos até 31.12.1988

Tratando-se de alienação de imóvel adquirido até 31.12.1988, pode ser aplicado um percentual fixo de redução sobre o ganho de capital, determinado em função do ano de sua aquisição ou incorporação, de acordo com a tabela a seguir:

Percentual de redução do ganho de capital

Expandir tabela 

Cálculo da redução do ganho de capital

Considerando a hipótese de alienação, em julho/2019, por R$ 680.000,00, de um imóvel adquirido em agosto/1986, cujo valor, conforme constou da Declaração de Bens e Direitos do alienante relativa ao ano-calendário de 2019, seja de R$ 460.000,00, temos:

Expandir tabela 

(*) Cálculo FR1:

FR1 = 1/1,0060m1 – onde “m1” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês de janeiro/1996 e o mês de novembro/2005:

FR1 = 1 / 1,00600 elevado a 119

FR1 = 1/2,037791309

FR1 = 0,4907273849

FR1 = 1 – 0,4907273849

FR1 = 0,50927262

Valor da redução FR1 = R$ 187.000,00 x 0,50927262 = R$ 95.233,98

(**) Cálculo FR2:

FR2 = 1/1,0035m2, onde “m2” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre dezembro/2005 e julho/2019 (mês de sua alienação):

FR2- 1 / 1,0035 elevado a 164

FR2 = 1/1,7735759827

FR2 = 0,56383262388

FR2 = 1 – 0,56383262388

FR2 = 0,43616738

Valor da redução FR2 = R$ 91.766,02 x 0,43616738 = R$ 40.025,34

Nota

Os fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado, conforme previsto no art. 40 da Lei nº 11.196/2005 são tratados no subtópico 5.2.

5.1.1 Imóvel cuja construção teve início até 31.12.1988 e término após essa data

Na alienação de imóvel constituído de terreno adquirido até 31.12.1988 e de edificação, ampliação ou reforma iniciada até essa data, ainda que concluída em ano posterior, desde que os respectivos custos constem da Declaração de Bens e Direitos, o percentual de redução será determinado em função do ano de aquisição do terreno e aplicado sobre todo o ganho de capital.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 26 , § 1º)

5.1.2 Imóvel havido por herança aberta até 31.12.1988, com partilha ocorrida após essa data

No caso de imóveis havidos por herança ou legado em que a abertura da sucessão (falecimento) ocorreu até 31.12.1988, o percentual da redução será determinado tomando-se por base o ano da abertura da sucessão, mesmo que a avaliação e a partilha tenham ocorrido em ano posterior.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 26 , § 5º)

5.1.3 Alienação de imóvel que tenha sido parcialmente adquirido até 31.12.1988

No caso de imóvel constituído de partes adquiridas em datas diferentes e alienadas em conjunto, a redução será aplicada à parcela do ganho de capital que corresponder a cada parcela adquirida até 31.12.1988, com observância dos procedimentos aplicáveis na hipótese do subtópico seguinte.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 26 , § 2º)

5.1.4 Alienação de imóvel constituído de terreno adquirido até 31.12.1988 e construção iniciada após essa data

Na alienação de imóvel adquirido até 31.12.1988 que contenha construção, ampliação ou reforma iniciada após essa data, o percentual de redução será aplicado apenas à parcela do ganho de capital que corresponder ao terreno e às edificações existentes em 31.12.1988, observando-se os seguintes procedimentos:

a) o percentual de redução será determinado em função do ano de aquisição de cada parte e aplicado sobre a parcela do ganho de capital a ela correspondente;

b) a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte será determinada aplicando-se sobre todo o ganho de capital o percentual resultante da relação entre o custo da parte objeto e o custo total do imóvel ou entre a área da parte objeto e a área total do imóvel.

Cálculo na alienação de imóvel constituído de terreno adquirido até 31.12.1988

Admita-se que uma pessoa alienou, em junho/2021, por R$ 570.000,00 (sem pagamento de corretagem), um imóvel:

a) cujo terreno, adquirido em maio/1984, constou na Declaração de Bens e Direitos correspondente ao ano-calendário de 2021 pelo valor de R$ 164.121,94;

b) cuja construção, realizada em janeiro/1989, constou na Declaração de Bens e Direitos do ano-calendário de 2021 pelo valor de R$ 246.487,98.

Nesse caso, temos:

– custo total do bem alienado:

R$ 164.121,94 + R$ 246.487,98 = R$ 410.609,92

– ganho de capital total:

R$ 570.000,00 – R$ 410.609,92 = R$ 159.390,08

– ganho de capital proporcional ao custo do terreno:

Expandir tabela 

Então, sobre a parcela do ganho de capital correspondente ao terreno, no valor de R$ 63.708,66, aplica-se o percentual de redução de 25% (conforme a tabela ilustrada no subtópico 5.1), resultando no seguinte:

– valor da redução:

25% de R$ 63.708,66 = R$ 15.927,17

– ganho de capital tributável:

R$ 159.390,08 – R$ 15.927,17 = R$ 143.462,91(*)

(*) Por questão de simplificação, deixamos de considerar no cálculo supramencionado os fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado, conforme previsto no art. 40 da Lei nº 11.196/2005 (veja o subtópico 5.2), mas tão somente a redução do ganho de capital, na forma prevista no art. 18 da Lei nº 7.713/1988 .

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 26 , § 4º)

5.2 Fatores de redução (FR1 e FR2) aplicáveis sobre o ganho de capital apurado na alienação de imóveis adquiridos a contar de 1º.01.1996

Nos termos da Lei nº 11.196/2005 , art. 40, e da Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , para a apuração da base de cálculo do Imposto de Renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, podem ser aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado.

A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, determinados pelas seguintes fórmulas:

a) nas alienações ocorridas entre 16.06.2005 e 13.10.2005, FR = 1 / 1,0035 elevado a m, onde “m” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre janeiro/1996 (ou a data da aquisição do imóvel, se posterior) e o mês de sua alienação;

b) nas alienações ocorridas entre 14.10.2005 e 30.11.2005, FR1 = 1 / 1,0060 elevado a m1, onde “m1” corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre janeiro/1996 (ou a data da aquisição do imóvel, se posterior) e o mês de sua alienação;

c) nas alienações ocorridas desde 1º.12.2005:

5.2.1 Reduções sucessivas

Aplicam-se, sucessivamente e quando cabíveis, sobre o ganho de capital:

a) a redução prevista no subtópico 5.1;

b) o fator de redução (FR) de que trata a letra “a” do subtópico 5.2, nas alienações ocorridas entre 16.06 e 13.10.2005; ou

c) o fator de redução (FR1) de que trata a letra “b” do subtópico 5.2, nas alienações ocorridas entre 14.10 e 30.11.2005; ou

d) os fatores de redução mencionados na letra “c” do subtópico 5.2, nas alienações ocorridas desde 1º.12.2005.

Lembra-se que a aplicação de cada uma dessas reduções será efetuada sobre o ganho de capital diminuído das reduções anteriores. Apresentamos, a seguir, um quadro sinótico com as reduções:

Quadro-resumo das reduções

Expandir tabela 

(Lei nº 11.196/2005 , art. 40 ; RIR/2018 , art. 150 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 3º , § 2º)

5.2.2 Alienação conjunta de imóvel constituído de partes adquiridas em datas diferentes

Na alienação em conjunto de imóvel constituído de partes adquiridas em datas diferentes, a redução de que trata o subtópico 5.2 será aplicada à parcela do ganho de capital que corresponder a cada parte, observando-se que:

a) a redução é determinada em função da data de aquisição de cada parte e aplicada sobre a parcela do ganho de capital a ela correspondente;

b) a parcela do ganho de capital correspondente a cada parte é determinada aplicando-se sobre o total do ganho de capital o percentual resultante da relação entre o custo da parte objeto da redução e o custo total do imóvel, ou entre a área da parte objeto da redução e a área total do imóvel.

O disposto neste subtópico aplica-se a construção, ampliação ou reforma, ressalvado o disposto no subtópico 5.2.3, a seguir.

(Lei nº 11.196/2005 , art. 40 ; RIR/2018 , art. 150 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 3º , § 4º)

5.2.3 Alienação de imóvel constituído de terreno adquirido até 31.12.1995 e de edificação, ampliação ou reforma iniciada até essa data

Na alienação de imóvel constituído de terreno adquirido até 31.12.1995 e de edificação, ampliação ou reforma iniciada até essa data, ainda que concluída em ano posterior, informada na Declaração de Ajuste Anual, os fatores de redução de que trata o subtópico 5.2 são determinados em função do ano de aquisição do terreno e aplicados sobre todo o ganho de capital.

 Nota

Na hipótese de imóveis adquiridos até 31.12.1995, o fator de redução é aplicado desde 1º.01.1996, sem prejuízo da redução aplicável na alienação de imóveis adquiridos até 31.12.1988, focalizada no subtópico 5.1.

(Lei nº 11.196/2005 , art. 40 ; RIR/2018 , art. 150 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 3º , § 4º)

CÁLCULO NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL ADQUIRIDO A CONTAR DE 1º.01.1996

Suponhamos que determinado contribuinte venda, em janeiro/2019, por R$ 450.000,00, imóvel adquirido em agosto/1997 por R$ 350.000,00.

Nesse caso, temos:

a) 100 meses entre a data de aquisição do imóvel (agosto/1997) e novembro/2005, para fins de aplicação do FR1;

b) 158 meses entre dezembro/2005 e a data de alienação do imóvel (janeiro/2019), para fins de aplicação do FR2.

Calculando os fatores, temos:

FR1 = 1 / 1,00600 elevado a 100

FR1 = 1/1,8189

FR1 = 0,5498

FR1 = 1 – 0,5498

FR1 = 0,45020355

FR2 = 1 / 1,0035 elevado a 158

FR2 = 1/1,7368

FR2 = 0,5758

FR2 = 1 – 0,5758

FR2 = 0,4242228

Calculando, então, o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, temos:

Expandir tabela 

CÁLCULO NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL ADQUIRIDO ENTRE 1º.01.1989 E 31.12.1995

Admitamos, agora, a alienação, em janeiro/2019, por R$ 300.000,00, de imóvel adquirido em janeiro/1994 cujo custo de aquisição (corrigido até 31.12.1995) seja de R$ 210.000,00.

Nesse caso, temos:

a) 119 meses entre 1º.01.1996 e novembro/2005, para fins de aplicação do FR1 (nota-se que, embora a aquisição tenha ocorrido em janeiro/1994, a contagem do número de meses para fins de cálculo do FR1 inicia-se somente a partir de janeiro/1996);

b) 146 meses entre dezembro/2005 e janeiro/2019, para fins de aplicação do FR2.

Calculando os fatores, temos:

FR1 = 1 / 1,00600 elevado a 119

FR1 = 1 / 2,0377913

FR1 = 0,490727385

FR1 = 1 – 0,490727385

FR1 = 0,509273

FR2 = 1 / 1,0035 elevado 158

FR2 = 1 / 1,736783

FR2 = 0,575777

FR2 = 1 – 0,57577

FR2 = 0,4242228

Apurando o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, temos:

Expandir tabela 

Cálculo na alienação de imóvel adquirido até 31.12.1988

Vamos supor que determinado contribuinte faça alienação, em janeiro/2019, por R$ 600.000,00, de imóvel adquirido em 1988 cujo custo de aquisição (corrigido até 31.12.1995) seja de R$ 410.000,00.

Nesse caso, temos:

a) redução prevista na Lei nº 7.713/1988 :

Expandir tabela 

b) fatores de redução previstos na Lei nº 11.196/2005 :

Calculando os fatores, temos:

FR1 = 1 / 1,00600 elevado a 119

FR1 = 1 / 2,037913

FR1 = 0,490727385

FR1 = 1 – 0,490727385

FR1 = 0,50927262

FR2 = 1 / 1,0035 elevado a 158

FR2 = 1 / 1,7367829145

FR2 = 0,57577720

FR2 = 1 – 0,57577720

FR2 = 0,4242228

c) determinação do ganho de capital e do valor do Imposto de Renda devido: calculando o valor do ganho de capital tributável e do respectivo imposto, temos:

Expandir tabela 

5.3 Permuta de imóveis com recebimento de torna

No caso de permuta de bens imóveis com recebimento de torna em dinheiro, apura-se o ganho de capital, apenas em relação à torna, da seguinte forma:

a) adiciona-se o valor da torna recebida ao custo do imóvel dado em permuta, considerando-se como custo o valor constante da Declaração de Bens e Direitos, observado o tópico 4, ou, se o alienante ficou desobrigado de apresentar a Declaração de Ajuste Anual, o valor do custo de aquisição atualizado monetariamente até 31.12.1995, no caso de bens adquiridos até essa data (ver subtópico 4.1);

b) divide-se o valor da torna pelo valor apurado conforme a letra “a” e multiplica-se o resultado por 100;

c) aplica-se o percentual encontrado na operação “b” sobre o valor da torna recebida, obtendo-se o valor do ganho de capital.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 23 )

Cálculo na permuta de imóvel com recebimento de torna

Uma pessoa permutou um imóvel por outro, em abril/20X0, dando em permuta um imóvel adquirido em 1989, que constou da sua Declaração de Bens e Direitos relativa ao ano-calendário de 20X1 pelo valor de R$ 610.000,00, e recebeu à vista uma torna de R$ 80.000,00. Assim, temos:

Expandir tabela 

– percentual correspondente à torna recebida:

Expandir tabela 

– ganho de capital:

11,59% de R$ 80.000,00 = R$ 9.272,00

5.4 Desapropriação

A legislação do Imposto de Renda ( RIR/2018 , art. 131 , I) não considera ganho de capital o valor decorrente de indenização por desapropriação da terra nua para fins de reforma agrária.

Todavia, no caso de desapropriação para fins de interesse público, conforme entendimento exarado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da resposta à questão nº 624, do “Perguntas e Respostas IRPF 2022” (com fundamento no RIR/2018 , art. 131 , I e na Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , arts. 24 e 28 ), o ganho de capital deve ser apurado no mês em que esta se consumar, isto é, no ato do pagamento integral da indenização.

A Solução de Consulta Cosit nº 54/2013, divulgada no DOU 1 de 29.01.2014, ratificou esse entendimento ao dispor o seguinte:

Posteriormente, a Solução de Cosit nº 105/2014 , divulgada DOU 1 de 22.04.2014, reformou esse entendimento nos seguintes termos:

Portanto, desde 22.04.2014, a RFB deixou de exigir o pagamento do imposto sobre as indenizações decorrentes de desapropriação.

 Nota

Conforme Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nº 42,

não incide o imposto sobre a renda das pessoas físicas sobre os valores recebidos a título de indenização por desapropriação (Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 104-23033, de 05.03.2008, Acórdão nº 102-45909, de 28.01.2003, de 11.09.2008 Acórdão nº 102-49283x, Acórdão nº 104-23287, de 25.06.2008,Acórdão nº 106-15476, de 26.04.2006). A presente súmula é vinculante, conforme Portaria MF nº 277/2018 . Por vincular toda a Administração Pública Federal, a súmula vinculante do Carf deve ser respeitada e acatada tão somente pela RFB e pela PGFN numa eventual discussão tributária entre o fisco e contribuinte.

5.5 Alienação de imóvel rural

5.5.1 Alienação de imóvel rural adquirido até 31.12.1996

Na alienação de imóvel rural adquirido antes de 1º.01.1997, considera-se:

I – valor da alienação a parcela correspondente:

a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido, como custo ou despesa, na apuração do resultado da atividade rural;

b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural;

II – custo de aquisição o valor relativo à terra nua, constante de escritura pública, observado o seguinte:

a) caso a aquisição tenha ocorrido até 31.12.1995, o respectivo custo poderá ser corrigido monetariamente até essa data, de acordo com as normas focalizadas no subtópico 5.1;

b) no custo de aquisição da terra nua poderá ser incluído o valor da respectiva mata nativa, não computados os custos das construções, instalações e benfeitorias, das culturas permanentes e temporárias, das florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas, exceto se tais custos não houverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 9º )

5.5.2 Alienação de imóvel rural adquirido desde 1º.01.1997

No caso de alienação de imóvel rural adquirido a partir de 1º.01.1997, para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor de venda do imóvel o valor da terra nua (VTN) declarado pelo alienante no Documento de Informação e Apuração do ITR (Diat), nos anos de ocorrência da aquisição e da alienação, respectivamente, observado o seguinte:

I – caso a aquisição e a alienação tenham ocorrido antes da entrega do Diat do respectivo ano, o ganho de capital corresponderá à diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição efetivos;

II – se o contribuinte adquirir um imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo no mesmo ano:

a) antes da entrega do Diat, o ganho de capital será igual à diferença entre o valor da alienação e o custo de aquisição efetivos;

b) após a entrega do Diat, não será apurado ganho de capital, porque os VTN de aquisição e alienação terão o mesmo valor.

 Nota

A parcela correspondente às benfeitorias será computada:

a) como receita da atividade rural, quando seu valor de aquisição houver sido deduzido como custo ou despesa da atividade rural;

b) como valor de alienação, nos demais casos.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 10 )

TRANSFERÊNCIA DE BENS POR HERANÇA, LEGADO, DOAÇÃO EM ADIANTAMENTO DA LEGÍTIMA OU DISSOLUÇÃO DE CASAMENTO

Na transferência de direito de propriedade, por sucessão, nos casos de herança e legado, ou por doação em adiantamento da legítima ou por dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, os bens e direitos poderão ser avaliados pelo valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge, observado o seguinte:

I – se o de cujus, o doador ou o ex-cônjuge não houver apresentado declaração de rendimentos, por ter ficado desobrigado da sua apresentação, os bens e direitos poderão ser avaliados pelo custo de aquisição, corrigido monetariamente até 31.12.1995 (caso a aquisição tenha ocorrido até essa data) com base nos índices da tabela constante no subtópico 4.1, ou pelo valor de mercado;

II – a opção por qualquer dos mencionados critérios de avaliação, que independe da avaliação adotada para efeito da partilha ou do pagamento do imposto de transmissão, deverá ser manifestada pelo herdeiro, pelo legatário, pelo donatário ou pelo ex-cônjuge a quem couber o bem ou direito, no momento da homologação da partilha ou do recebimento da doação;

III – se a opção manifestada for pela transferência por valor diferente do constante da declaração de bens (do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge) ou do custo de aquisição, referido no item I, a diferença a maior ficará sujeita à incidência do Imposto de Renda, como ganho de capital;

IV – o herdeiro, o legatário, o donatário ou o ex-cônjuge deverá incluir os bens e direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário em que ocorrer a homologação da partilha ou o recebimento da doação, pelo valor indicado na opção manifestada;

V – na apuração do ganho de capital em virtude de posterior alienação dos bens e direitos adquiridos pelas formas examinadas neste tópico, será considerado como custo de aquisição o valor correspondente à opção manifestada, o qual ficará sujeito à comprovação por meio de:

a) cópia do instrumento utilizado para manifestar a opção pelo critério de avaliação adotado, reconhecida pelo inventariante, no caso de transmissão causa mortis;

b) cópia do documento de transmissão do bem ou direito, no caso de doação em adiantamento da legítima ou de dissolução da sociedade conjugal ou unidade familiar;

c) Darf relativo ao pagamento do imposto incidente sobre o ganho de capital apurado, na hipótese mencionada no item III;

VI – na cessão de direitos hereditários, cabe ao cedente apurar, em seu nome, o ganho de capital, considerando:

a) como data da aquisição a da abertura da sucessão;

b) como custo de aquisição da parte cedida o valor constante da última Declaração de Ajuste Anual do de cujus.

 Nota

Conforme Solução de Divergência Cosit nº 19/2013, a meação não surge com a morte de um dos cônjuges; ela existe enquanto durar o casamento. Na transferência do direito por herança, há transferência do patrimônio do de cujus para o herdeiro. Já na meação, não há transferência, pois a parcela do cônjuge meeiro sobrevivente já lhe pertencia. Se não há transferência, não há apuração de ganho de capital para fins do Imposto de Renda.

Na hipótese de a propriedade de um bem ser adquirida parte por meação e parte por herança, torna-se necessário conhecer as datas de aquisição de cada parte do bem para fins de apuração do ganho de capital em uma alienação futura.

A parte recebida por herança tem como data de aquisição aquela da abertura da sucessão.

Na parcela havida por meação, entretanto, considera-se data de aquisição:

a) do instrumento original, se tratar-se de bens ou direitos preexistentes à sociedade conjugal ou união estável, se pertencentes ao alienante;

b) a do casamento, se pertencentes ao outro cônjuge e o regime for de comunhão de bens; e

c) a da aquisição, se adquiridos na constância da sociedade conjugal ou união estável.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 20 )

ALIENAÇÃO DE BENS PELO ESPÓLIO

No caso de alienação de bens e direitos realizada no curso do inventário, deve ser apurado e tributado o ganho de capital em nome do espólio, com observância das normas focalizadas neste texto, devendo o imposto ser pago pelo inventariante, salvo quando se tratar de cessão de direitos hereditários, caso em que caberá ao cedente apurar e tributar o ganho de capital em seu próprio nome.

(Instrução Normativa SRF nº 81/2001 , art. 3º , § 6º)

ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS LOCALIZADOS NO EXTERIOR

Ressalvado o tratamento distinto previsto para as operações referidas na nota ao final deste tópico, as alienações, a qualquer título, de bens e direitos localizados no exterior, inclusive a alienação de ações e outros ativos financeiros em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhados, ou em qualquer mercado do exterior, transferidos ou não para o Brasil, estão sujeitas à tributação definitiva, sob a forma de ganho de capital, observado o seguinte:

I – o ganho de capital corresponderá à diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição do bem ou direito informado na declaração de bens do alienante;

II – o rendimento e o imposto pago no exterior deverão ser convertidos em reais mediante a utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América, fixado para compra pelo Banco Central do Brasil (Bacen) para o último dia útil da 1ª quinzena do mês anterior ao do recebimento; e

III – o Imposto de Renda pago no exterior relativo à alienação poderá ser compensado com o imposto devido no Brasil sobre o ganho de capital, até o valor do tributo devido no País, desde que não seja compensado ou restituído no exterior e tenha sido pago em país:

a) com o qual o Brasil tenha firmado acordos, tratados ou convenções internacionais que prevejam a compensação; ou

b) no qual haja reciprocidade de tratamento para o imposto pago no Brasil, comprovada com cópia da lei publicada em órgão de imprensa oficial do país de origem do rendimento, traduzida por tradutor juramentado e autenticada pela representação diplomática do Brasil naquele país, ou mediante declaração deste órgão que ateste a reciprocidade de tratamento tributário; será dispensada a prova por esses meios quando a existência da reciprocidade já tiver sido reconhecida pela RFB por meio de ato declaratório, como nos casos dos Estados Unidos da América, Reino Unido – Inglaterra, Escócia e País de Gales.

 Notas

(1) Existem normas especiais para apuração e tributação de ganhos de capital na alienação de bens e direitos e na liquidação ou resgate de aplicações financeiras, adquiridos em moeda estrangeira, inclusive em espécie, as quais não foram abordadas neste procedimento.

(2) Não incide o Imposto de Renda sobre o ganho de capital auferido na alienação de bens localizados no exterior, ou representativos de direitos no exterior, por pessoa física, adquiridos na condição de não residente (Solução de Consulta Cosit nº 33/2015).

(3) O ganho de capital apurado na alienação de bens ou direitos e na liquidação ou resgate de aplicações financeiras, adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira, é tributado pelo Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), em conformidade com o disposto no art. 24 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 . Entretanto, é isento do imposto o ganho de capital auferido na alienação realizada em bolsa de valores no exterior de ETF (Exchange Traded Funds) e REIT (Real Estate Investment Trust), cujo valor total das alienações, no mês em que as operações se realizarem, seja igual ou inferior a R$ 35.000,00. Esse limite deve ser considerado em relação à soma dos valores de alienação dos ETF e dos REITs realizadas, no exterior, no mês (Solução de Consulta Cosit nº 264/2019).

(Instrução Normativa SRF nº 208/2002 , arts. 1º , 14 e 16 , § 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.008/2010 )

ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS LOCALIZADOS NO BRASIL POR RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR

O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior, na alienação de bens e direitos localizados no Brasil, sujeita-se às seguintes normas:

I – o referido ganho de capital corresponderá à diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição do bem ou direito, expressos em reais, observando-se que:

a) no caso de bens e direitos adquiridos até 31.12.1995, o custo de aquisição será atualizado monetariamente até essa data, com base na tabela que consta do subtópico 4.1;

b) no caso de bens e direitos adquiridos a partir de 1º.01.1996, o custo de aquisição não poderá sofrer nenhum acréscimo a título de atualização monetária;

II – o valor de aquisição do bem ou direito deverá ser comprovado com documentação hábil e idônea, usual para o tipo de operação de que houver resultado a aquisição; na impossibilidade de comprovação, o custo de aquisição será igual a zero;

III – o ganho de capital apurado ficará sujeito à alíquota constante do tópico 10, conforme o caso, ressalvada a existência de acordo, tratado ou convenção firmados pelo Brasil com o país de residência do alienante. No caso de o beneficiário no exterior ser domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida ou gozar de regime fiscal privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996 , aplica-se a alíquota de 25%;

IV – na apuração de ganho de capital de residente no exterior, não se aplicam as isenções e reduções do imposto previstas para os residentes no Brasil.

 Nota

Incide o Imposto de Renda sobre o ganho de capital decorrente de alienação de bens e direitos situados no Brasil por pessoa jurídica não-residente, ressalvadas as disposições previstas em acordos para evitar a dupla tributação em matéria do Imposto de Renda, firmados pelo Brasil. Na impossibilidade de sua comprovação, o custo de aquisição pode ter por base o capital registrado no Banco Central (vinculado à compra do bem ou direito) ou ser igual a zero, nos demais casos, não podendo ser atualizado a contar de 1996 (Solução de Divergência Cosit nº 16/2013).

( RIR/2018 , art. 153 ; Instrução Normativa SRF nº 208/2002 , arts. 26 e 27 ; Instrução Normativa RFB nº 1.662/2016 , arts. 1º , parágrafo único, e 2º; Instrução Normativa RFB nº 1.732/2017 , art. )

BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA

O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza está sujeito à incidência do IRPF:

a) até 31.12.2016, à alíquota fixa de 15%;

b) desde 1º.01.2017, às seguintes alíquotas:

Expandir tabela 

O imposto deve ser apurado mensalmente, em separado dos demais rendimentos tributáveis percebidos no mês.

Caso seja realizada mais de uma alienação no mês, tendo sido apurado(s) ganho(s) de capital em uma(s) e prejuízo(s) em outra(s), a base de cálculo do imposto corresponderá ao somatório dos ganhos de capital (lucros) de todas as operações realizadas com lucros, sem compensação de resultados negativos (prejuízos) eventualmente apurados em outras operações.

Na hipótese do exemplo desenvolvido no subtópico 5.1, temos:

Expandir tabela 

 Notas

(1) Desde 1º.01.2016, na hipótese de alienação em partes do mesmo bem ou direito, deve ser observado que, a partir da 2ª operação, o ganho de capital deve ser somado aos ganhos auferidos nas operações anteriores para fins da apuração da alíquota do IRPF, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores. Nessa hipótese, considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas da mesma pessoa jurídica, possuída por pessoa física.

Para esse efeito, considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica, possuída por pessoa física.

(2) O Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3/2016 esclareceu que os arts. 1º e 2º da Lei nº 13.259/2016 , resultante da conversão da Medida Provisória nº 692/2015 , que dispõe sobre as alíquotas progressivas incidentes sobre o ganho de capital na alienação de bens e direitos realizados por pessoas físicas e por pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, passarão a vigorar a contar de 1º.01.2017. Embora o art. 5º da Lei nº 13.259/2016 estabeleça que a Lei produziria efeitos a contar de 1º.01.2016, conforme disposto na Constituição Federal/1988 , art. 62 , § 2º, “a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”. Logo, a Medida Provisória nº 692/2015 deveria ter sido convertida em lei até o dia 31.12.2015, o que não ocorreu, haja vista que a Lei nº 13.259/2016 foi publicada no DOU na Edição Extra de 17.03.2016. Portanto, pelos motivos expostos, as novas regras serão aplicáveis somente a partir de 1º.01.2017.

(Lei nº 8.981/1995 , art. 21 ; Lei nº 13.259/2016 , art. 1º , CF/1988 , art. 62 , § 2º; Instrução Normativa RFB nº 1.732/2017 )

ALIENAÇÕES A PRAZO

No caso de alienação a prazo, o ganho de capital será apurado como se a alienação fosse à vista e tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês.

O imposto devido será apurado aplicando-se:

a) o percentual resultante da relação entre o ganho de capital total e o valor total de alienação sobre o valor da parcela recebida;

b) a alíquota do imposto sobre o valor apurado na forma mencionada na letra “a”.

Nesse caso, a corretagem paga pelo alienante, se o respectivo ônus não for transferido ao adquirente, poderá ser deduzida da parcela do preço recebida no mês do pagamento da corretagem.

 Nota

Os valores recebidos a título de reajuste, no caso de pagamento parcelado, qualquer que seja sua designação, a exemplo de juros e reajuste de parcelas, não compõem o valor de alienação, devendo ser tributados à medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatório (Carnê-Leão), quando a alienação for para pessoa jurídica ou para pessoa física, respectivamente, e na Declaração de Ajuste Anual (Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 19 , § 3º).

Cálculo do recebimento parcelado

Admita-se que, no exemplo demonstrado no subtópico 5.1.4 , o preço contratado da alienação deva ser recebido em 3 parcelas mensais, da seguinte forma:

a) R$ 190.000,00, na data do negócio (junho de 2022);

b) saldo de R$ 380.000,00, dividido em 2 parcelas de igual valor, vencíveis em 30 e 60 dias, respectivamente, sem nenhum acréscimo.

Neste caso, teríamos:

I – relação percentual entre o ganho de capital tributável apurado como se a venda fosse recebida à vista e o preço contratado na alienação:

Expandir tabela 

II – tributação do ganho de capital:

Expandir tabela 

(*) Por questão de simplificação, deixamos de considerar no cálculo supramencionado os fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado, conforme previsto no art. 40 da Lei nº 11.196/2005 (veja o subtópico 5.2), mas tão somente a redução do ganho de capital, na forma prevista no art. 18 da Lei nº 7.713/1988 .

CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS PELO RECOLHIMENTO

O imposto devido sobre os ganhos de capital na alienação de bens e direitos deverá ser pago na data da alienação:

I – pelo alienante, se residente ou domiciliado no Brasil;

II – pelo procurador do alienante, se este for residente ou domiciliado no exterior (veja as Notas 1 e 2);

III – pelo adquirente, se este for residente ou domiciliado no Brasil (veja as notas 1 e 2);

IV – nos casos de transferência de propriedade de bens e direitos, por herança ou legado, doação em adiantamento da legítima e dissolução de sociedade conjugal ou de unidade familiar, com opção pela transferência dos bens e direitos ao valor de mercado (ver tópico 6), o imposto deverá ser pago pelo:

a) inventariante, nos casos de transferência causa mortis;

b) doador, no caso de doação em adiantamento da legítima;

c) cônjuge ou companheiro a quem, na dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, for atribuído o bem ou direito objeto da tributação.

 Notas

(1) São responsáveis pela retenção e pelo recolhimento do Imposto de Renda incidente sobre os ganhos de capital auferidos no País, por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que alienar bens localizados no Brasil (Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014 , art. 21, § 4º, com as alterações da Instrução Normativa RFB nº 1.732/2017 , art. 1º):

a) o adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil; ou

b) o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior.

(2) A fonte pagadora adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, deve reter e recolher o imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital, sob o código 0473, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil, ou o procurador do adquirente quando este também for residente no exterior (Lei nº 10.833/2003 , art. 26 ; Perguntas e Respostas IRPF 2022, Questão nº 620).

(3) A fonte pagadora no Brasil, que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter ao exterior, a título de juros e comissões, inclusive os remetidos em razão de compra de bens a prazo deve utilizar o código de receita 0481, no preenchimento do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) para pagamento do imposto (Decreto-Lei nº 5.844/1943 , art. 100 ; Lei nº 9.249/ 1995, art. 28; RIR/2018 , arts. 760 e 761 ; Mafon 2022, pág. 114).

PRAZOS

O pagamento do imposto devido sobre os ganhos de capital dos quais tratamos neste texto deverá ser efetuado nos seguintes prazos:

a) até o último dia útil do mês subsequente àquele em que os ganhos houverem sido percebidos, no caso de alienação de bens por residentes ou domiciliados no Brasil;

b) na data da alienação, caso o alienante seja residente ou domiciliado no exterior;

c) até a data prevista para a entrega da declaração final de espólio, na hipótese de transferência causa mortis;

d) até o último dia útil do mês subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima;

e) até o último dia útil do mês subsequente ao do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha ou sobrepartilha decorrente da dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

 Notas

(1) A Declaração Final de Espólio deve ser apresentada até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subsequente ao:

I – da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados que tenha transitado em julgado até o último dia do mês de fevereiro do ano-calendário subsequente ao da decisão judicial;

II – da lavratura da escritura pública de inventário e partilha;

III – do trânsito em julgado, quando este ocorrer a partir de 1º de março do ano-calendário subsequente ao da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados.

(2) Contudo, excepcionalmente, o prazo para a apresentação da Declaração Final de Espólio, mencionado na Nota 1, originalmente fixado para até 28.04.2023, foi excepcionalmente prorrogado para até 31.05.2023.

( RIR/2018 , art. 915 ; Lei nº 9.779/1999 , art. 10 ; Instrução Normativa SRF nº 81/2001 , art. 6º ; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 30 , § 3º, e art. 31 ; Instrução Normativa RFB nº 2.134/2023 , art. 15 )

PREENCHIMENTO DO DARF

O Darf, para pagamento do imposto, deverá ser preenchido em 2 vias:

I – em nome do alienante, nos casos mencionados nos itens I e II do tópico 12, observando-se que, se o alienante for domiciliado ou residente no exterior, deverá ser indicado no Darf o número do CPF do seu procurador;

II – nos casos mencionados no item III do tópico 12 , em nome:

a) do espólio, na hipótese da letra “a”;

b) do doador, na hipótese da letra “b”;

c) de cada cônjuge, na hipótese da letra “c”, na proporção de 50% para cada um, ou em nome de um deles, pela totalidade.

O campo 04 do Darf deve ser preenchido com o código de receita 4600 (exceto no caso de contribuinte residente ou domiciliado no exterior, hipótese em que se utiliza o código de receita 0473).

O imposto recolhido fora de prazo será acrescido de multa e juros de mora, calculados de acordo com as tabelas práticas que publicamos mensalmente.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 30 )

TRIBUTAÇÃO DEFINITIVA

A tributação de ganhos de capital na alienação de bens e direitos sob o regime abordado neste texto é definitiva, o que significa que os ganhos de capital não integrarão a base de cálculo do imposto progressivo devido na Declaração de Ajuste Anual e o imposto pago não poderá ser compensado com o devido nessa declaração.

(Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , art. 27 )

INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL EM BENS E DIREITOS

As pessoas físicas poderão transferir à pessoa jurídica, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da sua declaração de bens ou pelo valor de mercado, observado o seguinte:

I – se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, a pessoa física deverá lançar as ações ou quotas subscritas, na Declaração de Bens relativa ao ano da operação, pelo mesmo valor dos bens e direitos transferidos;

II – se a transferência se fizer pelo valor de mercado dos bens e direitos, a diferença entre este e o valor constante da declaração de bens será considerada ganho de capital, a ser apurado e tributado de acordo com as normas focalizadas neste texto.

( RIR/2018 , art. 142 )

OPERAÇÕES REALIZADAS POR PESSOA FÍSICA COM RESIDENTES OU DOMICILIADOS EM PARAÍSOS FISCAIS

No caso de operações realizadas por pessoa física, domiciliada ou residente no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 17% (veja a Nota 2), aplicam-se, para efeito de apuração do ganho de capital, as normas sobre preços de transferência previstas no RIR/2018 , arts. 238 e 242 , observando-se, ainda, o seguinte:

I – para efeito de verificação do nível de tributação da renda no outro país, será considerada a respectiva legislação tributária, aplicável às pessoas físicas ou jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual tenha sido praticada a operação;

II – no caso de pessoa física residente no Brasil, para efeito de apuração do ganho de capital, será considerado:

a) custo de aquisição do bem ou direito o valor apurado segundo os métodos de preços de transferência na importação de bens ( RIR/2018 , art. 242 e disciplina constante da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , arts. 4º a 13 );

b) preço relativo ao bem ou direito alienado o valor apurado segundo os métodos de preços de transferência na exportação de bens ( RIR/2018 , art. 238 , e disciplina da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , arts. 14 a 26 ).

 Notas

(1) As normas sobre preços de transferência foram instituídas pela Lei nº 9.430/1996 , arts. 18 a 24 , foram incorporados no RIR/2018 , arts. 238 a 255.

(2) A Portaria MF nº 488/2014 reduziu de 20% para 17% a alíquota máxima da tributação da renda no conceito de país com tributação favorecida e regime fiscal privilegiado.

( RIR/2018 , arts. 238 e 242 ; Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , arts. 4º a 26 ; Portaria MF nº 488/2014 )

PROGRAMA DE APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL

A apuração de ganhos de capital na alienação de bens e direitos e do respectivo imposto pode ser feita eletronicamente (por meio de computador), com a utilização do programa Ganhos de Capital, aprovado pela RFB, observando-se que:

I – o programa poderá ser utilizado nos casos de alienação de bens móveis ou imóveis e direitos de qualquer natureza, inclusive no caso de recebimento de parcelas relativas às alienações a prazo, efetuadas em anos anteriores, com tributação diferida;

II – o programa está disponível na Internet, no site da RFB (http://receita.economia.gov.br/), e pode ser livremente reproduzido;

III – os dados apurados pelo programa podem ser armazenados e transferidos, automaticamente, para a Declaração de Ajuste Anual.

 Nota

O programa multiplataforma Ganhos de Capital destina-se à apuração, pela pessoa física, do ganho de capital e do respectivo IRPF incidente nos casos de alienação de bens e direitos de qualquer natureza, inclusive no recebimento de parcelas relativas à alienação a prazo, efetuada em anos anteriores, com tributação diferida.O programa é disponibilizado anualmente pela RFB na Internet (https://www.gov.br/receitafederal/pt-br).Os dados apurados pelo programa Ganhos de Capital, relativos ao ano-calendário de 2021, devem ser armazenados e transferidos, pelo contribuinte residente no Brasil, para a Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física do exercício de 2022.

( RIR/2018 , arts. 128 a 155 ; Instrução Normativa SRF nº 84/2001 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 )

IMÓVEL NA PLANTA E QUITAÇÃO DE DÉBITO REMANESCENTE DE IMÓVEL JÁ POSSUÍDO

19.1 Isenção de IR sobre ganhos de capital na quitação de imóvel residencial já possuído

Tratando-se de contribuinte que pretenda utilizar-se do benefício da isenção na quitação (total ou parcial) de um imóvel residencial já possuído anteriormente pelo alienante, a Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , que disciplina o disposto nos arts. arts. 38 , 39 e 40 da Lei nº 11.196/2005 , vedava esse benefício (art. 2º, § 11, I), mesmo não havendo nenhuma restrição temporal de isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital no art. 39 da Lei nº 11.196/2005 . Ou seja, a Instrução Normativa SRF nº 599/2005 disciplinou de forma equivocada o teor da lei, na medida em que impôs restrições não previstas.

Contudo, a Receita Federal já vinha admitindo a aplicação da isenção para este caso, tendo em vista a Nota SEI nº 48/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e a Nota Cosit nº 3/2019, bem como o Perguntas e Respostas IRPF 2021, questão nº 545 (atualmente questão nº 555 – Perguntas e Respostas IRPF 2022).

Com bases nessas disposições, a Instrução Normativa RFB nº 2.070/2022 , publicada no Diário Oficial da União 1 de 17.03.2022, realizou alterações no art. 2º , §§ 10, II e III, e 11, I da IN SRF nº 599/2005 , admitindo a aplicação da isenção nas seguintes hipóteses:

a) na venda ou aquisição de imóvel residencial em construção ou na planta; e

b) na venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante.

Dessa forma, aplica-se a isenção do imposto de renda sobre o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País, incluindo a hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante, mesmo na hipótese de imóvel em construção ou na planta.

No entanto, tratando-se de mero terreno, sem comprovação da destinação residencial, tem-se afastada a regra isentiva (art. 2º , §11, II, da Instrução Normativa SRF nº 599/2005 ), independentemente do momento em que se deu a aquisição, porquanto não satisfeito requisito exigido pelo art. 39 da Lei nº 11.196, de 2005, para fruição do benefício (aquisição de imóveis residenciais localizados no País).

(Lei nº 11.196/2005 , art. 39 ; Instrução Normativa RFB nº 2.070/2022 ; Instrução Normativa SRF nº 599/2005 , art. 2º ; Nota SEI nº 48/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e a Nota Cosit nº 3/2019; Solução de Consulta Cosit nº 70/2014; Solução de Consulta Cosit nº 240/2017 ; Solução de Consulta Cosit nº 211/2019 ; Perguntas e Respostas IRPF 2022, Questão nº 555)

19.2 Tributação dos ganhos de capital aplicados em reforma

Outro questionamento é com relação aos dispêndios com reformas no novo imóvel adquirido, realizadas após a compra, e devidamente suportados pelo adquirente. Os gastos com reformas podem integrar o valor de aquisição deste novo imóvel, para fins da isenção do Imposto de Renda sobre ganho de capital prevista no art. 39 da Lei nº 11.196/2005 ?

Com a aquisição do imóvel, o adquirente passa a ser o titular de direitos relativos ao bem adquirido e, no exercício de tais direitos, pode efetuar modificações e melhoramentos no objeto. No que tange à mensuração do valor do bem adquirido, é preciso distinguir dois momentos de dispêndios relativos ao bem: aqueles realizados na fase de aquisição e, após essa fase, os concernentes às benfeitorias realizadas.

Para fins de avaliação do elemento patrimonial, integram o valor do bem os dispêndios admitidos pela legislação, conforme previsto pela Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , em que abrange o valor de aquisição e outros dispêndios amparados pela norma.

Desse modo, o art. 17 , I, “a”, da Instrução Normativa SRF nº 84/2001 , a seguir transcrito, quando se refere a valores que podem integrar o custo de aquisição de bens, não está se referindo a valores que eventualmente venham a ser despendidos pelo adquirente, no momento da aquisição, a qualquer título, mas, sim, a valores que tenham sido gastos pelo alienante dos bens referenciados na Instrução Normativa, durante o período em que estavam investidos na propriedade desses bens, podendo incorporar tais gastos ao valor histórico de aquisição, de modo a integrar o respectivo custo de aquisição.

Nota-se que o referido dispositivo não trata de valores gastos pelos adquirentes de bens, a título de construção, ampliação e reforma, que eventualmente possam vir a ser despendidos pelos adquirentes de bens imóveis, mas, sim, de eventuais melhorias feitas em bens imóveis pelos seus respectivos proprietários, que, ao fazerem tais dispêndios, podem agregá-los a esses bens e esses gastos passam a integrar o valor pago como custo de aquisição.

Dessa forma, conclui-se que, para fins do benefício previsto no art. 39 da Lei nº 11.196/2005 , a isenção contempla apenas a parcela de valor aplicada na aquisição de imóveis residenciais localizados no País. Em consequência, não beneficia valores aplicados de outra forma, como, por exemplo, na construção de imóveis ou realização de benfeitorias ou reformas. Essa interpretação consta no Perguntas e Respostas IRPF 2022, questão nº 556, disponível no site da RFB, e na Solução de Consulta Cosit nº 240/2017, a seguir transcritos:

Legislação Referenciada

Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3/2016

Constituição Federal/1988

RIR/1999

RIR/2018

Decreto-Lei nº 5.844/1943

Instrução Normativa RFB nº 1.008/2010

Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014

Instrução Normativa RFB nº 1.662/2016

Instrução Normativa RFB nº 1.732/2017

Instrução Normativa RFB nº 2.006/2021

Instrução Normativa RFB nº 2.070/2022

Instrução Normativa RFB nº 2.134/2023

Instrução Normativa SRF nº 208/2002

Instrução Normativa SRF nº 243/2002

Instrução Normativa SRF nº 599/2005

Instrução Normativa SRF nº 81/2001

Instrução Normativa SRF nº 84/2001

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 11.196/2005

Código de Processo Civil

Lei nº 13.259/2016

Lei nº 7.713/1988

Lei nº 8.981/1995

Lei nº 9.250/1995

Lei nº 9.430/1996

Lei nº 9.779/1999

Medida Provisória nº 2.158-35/2001

Medida Provisória nº 252/2005

Medida Provisória nº 692/2015

Portaria MF nº 277/2018

Portaria MF nº 488/2014

Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014

Solução de Consulta Cosit nº 211/2019

Solução de Consulta Cosit nº 240/2017