Procedimento Atualizado: Em face da publicação das Resoluções CVM nºs 90/2022 (DOU 1 de 23.05.2022), este procedimento foi atualizado.

Resumo: Este procedimento apresenta as disposições gerais relacionadas ao subgrupo Intangível, de acordo com as alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A).

 

1. QUADRO SINÓTICO

A atual estrutura patrimonial está dividida em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. O Ativo está dividido em dois grupos: Circulante e Não Circulante. O Ativo Circulante compõe-se de Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.

Neste procedimento, discorremos sobre o Ativo Intangível, com base nas disposições constantes do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) – Ativo Intangível, o qual foi recepcionado, no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Resolução CVM nº 93/2022 e, no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resolução CFC nº 1.303/2010 – NBC TG 04 (R4).

Ativo intangível	É um ativo não monetário identificável sem substância física.
Valor residual de um ativo intangível	É o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
Vida útil	É o período de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo ou o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Valor justo	É o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
Valor amortizável	É o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.
Valor contábil	É o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.
Ativo	Ativo é um recurso: (a) controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e (b) do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a entidade.

 

2. CONCEITO DE ATIVO INTANGÍVEL

O item 8 do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) define ativo intangível como um ativo não monetário identificável sem substância física. O inciso VI do art. 179 da Lei nº 6.404/1976 (incluído pelo art. 1º da Lei nº 11.638/2007 ) estabelece, por sua vez, que no Ativo Intangível devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

 

3. COMPOSIÇÃO DO ATIVO INTANGÍVEL

As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com aquisição, desenvolvimento, manutenção ou aprimoramento de recursos intangíveis, como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações).

Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização. Também podemos incluir marcas, direitos de concessão e direitos de exploração.

Para serem considerados intangíveis, esses itens devem atender aos seguintes requisitos básicos:

• a) ser identificáveis;
• b) ser passíveis de controle; e
• c) ser geradores de benefícios econômicos futuros.

Os gastos realizados com a aquisição ou na sua geração interna de itens que não atendam a esses requisitos devem ser reconhecidos como despesa, quando incorridos.

 Notas

(1) Se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

(2) Os direitos detidos por arrendatário por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais estão dentro do alcance deste pronunciamento e devem ser excluídos do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 06 (R2) – Arrendamentos.

 

3.1 Identificação de ativo intangível

A definição de intangível requer que ele seja identificável para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente, nem reconhecidos separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para o reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

• a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da intenção de uso pela entidade; ou
• b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 11 e 12)

 

3.2 Caracterização do controle de ativo intangível

A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos em um tribunal.

A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma. O conhecimento técnico e o de mercado podem gerar benefícios econômicos futuros. A entidade controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, como direitos autorais, limitação de um acordo comercial (se permitida) ou dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar habilidades adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a partir do treinamento. A entidade pode também esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento é insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de ativo intangível.

Por razão semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico específico atende à definição de ativo intangível, a não ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e sobre a obtenção dos benefícios econômicos futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou a participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade.

No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que esses itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativos intangíveis.

Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências de que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo intangível.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 13 a 16)

 

3.3 Benefício econômico futuro gerado por ativo intangível

Os benefícios econômicos futuros gerados por um ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, a redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , item 17)

 

4. QUANDO RECONHECER UM ATIVO INTANGÍVEL

Um ativo intangível deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial apenas se:

• a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade;
• b) o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; e
• c) for identificável e separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , item 21)

 

5. DETERMINAÇÃO DA VIDA ÚTIL DO ATIVO INTANGÍVEL

A entidade deve avaliar se a vida útil do ativo intangível é definida ou indefinida. Se definida, deverá determinar a duração ou o volume de produção ou das unidades semelhantes que formam essa vida útil. A atribuição de vida útil indefinida a um ativo intangível ocorre quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade.

A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado. Já um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 88 e 89)

 

5.1 Ativo intangível com vida útil definida

 

5.1.1 Período e método de amortização

O valor amortizável do ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos com essa classificação ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro.

O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que uma norma ou um pronunciamento contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.

Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de forma sistemática o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Entre esses métodos, estão o método linear, também conhecido como método de linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo. O método deve ser aplicado consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão.

A amortização deve normalmente ser reconhecida em conta de resultado. No entanto, por vezes, os benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo são absorvidos para a produção de outros ativos. Nesses casos, a amortização faz parte do custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor contábil. Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis utilizados em processo de produção faz parte do valor contábil dos estoques.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 97 a 99)

 

5.1.2 Fatores que devem ser considerados na vida útil do ativo intangível

Muitos fatores são considerados na determinação da vida útil do ativo intangível, inclusive:

• a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administração;
• b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas sobre estimativas de vida útil de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
• c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
• d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de mercado para produtos ou serviços gerados pelo ativo;
• e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes;
• f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos futuros do ativo e a capacidade e a intenção da entidade para atingir esse nível;
• g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilização, como datas de vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e
• h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , item 90)

 

5.2 Intangível com vida útil indefinida

O termo “indefinida” não significa “infinita”. A vida útil do ativo intangível deve levar em consideração apenas a manutenção futura exigida para mantê-lo no nível de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida útil e da capacidade e da intenção da entidade para atingir esse nível. A conclusão de que a vida útil do ativo intangível é indefinida não deve estar fundamentada em uma previsão de gastos futuros superiores ao necessário para mantê-lo nesse nível de desempenho.

Considerando o histórico de rápidas alterações na tecnologia, os softwares e muitos outros ativos intangíveis estão suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, é provável que sua vida útil seja curta.

Reduções futuras esperadas no preço de venda de item que foi produzido usando um ativo intangível podem indicar a expectativa de obsolescência tecnológica ou comercial do bem, que, por sua vez, pode refletir uma redução dos benefícios econômicos futuros incorporados no ativo.

A vida útil do ativo intangível pode ser longa ou até indefinida. A incerteza justifica a prudência na estimativa da sua vida útil, mas isso não justifica a escolha de um prazo muito curto e que seja irreal.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 91 a 93)

 

5.3 Vida útil do ativo intangível limitada à vigência dos direitos

A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou de outros direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor, dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizá-lo.

Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo significativo.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , item 94)

 

5.4 Fatores que influenciam a vida útil do ativo intangível

Podem existir tanto fatores econômicos como legais influenciando a vida útil de ativo intangível. Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.

A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade está apta a renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem custo significativo:

• a) existem evidências, possivelmente com base na experiência, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais serão renovados;

 Nota

Se a renovação depender de autorização de terceiros, devem ser incluídas evidências de que essa autorização será concedida.

• b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias para obter a renovação serão cumpridas; e
• c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se comparado aos benefícios econômicos futuros, que se espera fluam para a entidade a partir dessa renovação.

 Nota

Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefícios econômicos futuros esperados, o custo de “renovação” deve representar, em essência, o custo de aquisição de um novo ativo intangível na data da renovação.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 95 e 96)

 

5.5 Ativo intangível com vida útil indefinida

O ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.

O Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos estabelece que a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil:

• a) anualmente; e
• b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível possa ter perdido valor.

(Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) , itens 107 e 108)

 

6. EXEMPLO

Vamos considerar, para o desenvolvimento do exemplo, a aquisição de uma franquia, no valor de R$ 12.000.000,00.

O registro contábil da aquisição desse intangível seria assim efetuado:

1) Pela aquisição da franquia

D – Franquias Adquiridas (Ativo Intangível)
C – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)	R$ 12.000.000,00

 

6.1 Registro da amortização

Dando continuidade ao exemplo, consideremos que a empresa tenha adotado como critério de amortização o método linear, e que o contrato preveja a exploração da franquia pelo prazo de 10 anos, mensalmente a empresa deverá registrar como despesa a quantia de R$ 100.000,00 (R$ 12.000.000,00 ÷ 120 meses).

Teríamos, então, o seguinte lançamento contábil:

2) Pelo registro, a cada ano, da despesa com amortização

D – Despesas com Amortização (Conta de Resultado)
C – Amortização de Franquias Adquiridas (Redutora do Ativo Intangível)	R$ 100.000,00

 Nota

A cada mês, até o término do prazo de 10 anos, os lançamentos serão idênticos ao exemplificado acima.

Legislação Referenciada

Lei nº 11.638/2007

Lei nº 6.404/1976

Resolução CFC nº 1.303/2010

CPC 01

CPC 04 (R1)

CPC 06 (R2)