Procedimento Atualizado: Em face da publicação da Lei nº 13.529/2017 (DOU 1 de 05.12.2017), este procedimento foi atualizado.

Resumo: Este procedimento trata dos aspectos societários e tributários da Sociedade de Propósito Específico (SPE), bem como da Parceria Público-Privadas (PPP).

1. QUADRO SINÓTICO

Diante de uma economia globalizada, o fortalecimento das empresas frente à grande concorrência torna-se vital, por isso a cooperação (união) entre as empresas passou a ser cada vez mais comum no cenário econômico-social mundial.

A reunião de empresas visa à atuação em várias frentes, em geral para o fortalecimento do poder de compras, o compartilhamento de riscos e benefícios, o compartilhamento de informações ou novas tecnologias; enfim, a cooperação varia muito de acordo com a visão estratégica de cada modelo de negócio.

Existem várias formas de cooperação. Na verdade são verdadeiros empreendimentos coletivos constituídos de acordo com a finalidade para a qual foram instituídos, dentre eles, podemos destacar os consórcios de empresas, as sociedades em conta de participação, as sociedades de propósito específicos, entre outras, cada qual com sua repercussão societária e tributária.

Neste texto, abordaremos os aspectos societários e tributários das Sociedades de Propósito Específico (SPE), além das particularidades inerentes às parcerias público-privadas (PPP) no âmbito da administração pública.

Relacionamos no quadro a seguir, as principais informações a serem observadas pelas Sociedades de Propósito Específico (SPE):

2. ASPECTOS SOCIETÁRIOS

Na prática, as SPE já estão presentes em grandes empresas (joint venture), mas também podem se constituir em um importante instrumento de crescimento para as pequenas empresas.

A SPE pode ser constituída sob a forma de sociedade limitada (Ltda.) ou sociedade anônima (S/A), com objetivo específico; em alguns casos, poderá até prever existência por prazo determinado, caso em que, implementado o propósito específico, a sociedade será extinta.

Apesar de a SPE não estar expressamente prevista no ordenamento jurídico como um tipo de sociedade mercantil, entendemos que ela esteja tipificada, de forma sutil, no art. 981 da Lei nº 10.406/2002 ( Código Civil ), reproduzido a seguir:

Desse modo, como não há norma expressa que a tipifique como uma sociedade mercantil, para fins de aquisição de personalidade jurídica, a SPE deve ser constituída sob um dos tipos societários existentes.

De toda forma, conclui-se que a SPE é constituída mediante a celebração de contrato ou estatuto social e será dotada de personalidade jurídica, autonomia patrimonial, escrituração contábil própria e demais características inerentes as sociedades limitadas ou sociedades anônimas. Enfim, a SPE é constituída com o objetivo de reunir esforços para a consecução de um empreendimento comum e determinado.

3. ASPECTOS TRIBUTÁRIOS

Conforme mencionado anteriormente, a SPE é uma sociedade dotada de personalidade jurídica própria; sendo assim, deve observar a legislação tributária aplicável às demais pessoas jurídicas quanto ao regime tributário, inclusive em relação às obrigações acessórias.

Dessa forma, observada a legislação aplicável, para fins de apuração:

• a) do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), a SPE pode ser tributada pelo lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado;

• b) da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, a SPE pode ser tributada pelo regime cumulativo às alíquotas de 0,65% e de 3%, respectivamente; ou não cumulativo, às alíquotas de 1,65% e de 7,6%, respectivamente.

No âmbito do Simples Nacional, o art. 56 da Lei Complementar nº 123/2006 , com a redação dada pelo art. 1º da Lei Complementar nº 147/2014 , estabelece que as microempresas (ME) ou as empresas de pequeno porte (EPP) podem realizar negócios de compra e venda de bens e serviços para os mercados nacional e internacional, por meio de SPE, observando-se que, nesse caso, a SPE:

• a) deve ter como finalidade realizar:

• b) pode exercer atividades de promoção dos bens referidos na letra “a.2”;

• c) deve apurar o Imposto de Renda Pessoa Jurídica com base no lucro real, devendo manter a escrituração dos Livros Diário e Razão;

• d) deve apurar a contribuição para o PIS-Pasep a Cofins no regime não cumulativo;

• e) pode exportar, exclusivamente, bens a ela destinados pelas ME e EPP que dela façam parte;

• f) deve ser constituída como sociedade limitada;

• g) deve, nas revendas às ME e EPP que sejam suas sócias, observar preço no mínimo igual ao das aquisições realizadas para revenda; e

• h) deve, nas revendas de bens adquiridos de ME e EPP que sejam suas sócias, observar preço no mínimo igual ao das aquisições desses bens.

• i) não pode:

A vedação mencionada na letra “i.8” foi objeto da Solução de Consulta Cosit nº 139/2015, que decidiu no sentido de que:

 Nota

(1) A inobservância do disposto na letra “i.2” supra acarretará a responsabilidade solidária das ME ou EPP sócias da SPE, caso seus titulares, sócios ou administradores conhecessem ou devessem conhecer tal inobservância.

(2) A aquisição de bens destinados à exportação pela SPE não gera direito a créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

(Lei nº 9.718/1998 ; Lei nº 10.637/2002 ; Lei nº 10.833/2003 ; Lei nº 12.973/2014 ; Lei Complementar nº 123/2006 , art. 56 ; Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 ; Resolução CGSN nº 140/2018 )

4. PARCERIAS PÚBLICO-PRIVADAS NO ÂMBITO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

A PPP é um contrato de prestação de obras ou serviços não inferior a R$ 10.000.000,00, com duração mínima de 5 anos e, no máximo, 35 anos, firmado entre empresa privada e o Governo federal, estadual ou municipal e que tenha como objeto único o fornecimento de mão de obra, o fornecimento e instalação de equipamentos ou a execução de obra pública.

4.1 Distinção entre a PPP e a concessão

A PPP difere da Lei de Concessão Comum (Lei nº 8.987/1995 ) pela forma de remuneração do parceiro privado:

• a) na concessão comum, o pagamento é realizado com base nas tarifas cobradas dos usuários dos serviços concedidos;

• b) na PPP, o agente privado é remunerado exclusivamente pelo Governo ou em uma combinação de tarifas cobradas dos usuários dos serviços mais recursos públicos.

(Lei nº 11.079/2004 , arts. 2º , § 4º, 5º, I, e 9º; Lei nº 13.529/2017 , art. 6º )

4.2 Tipos de parcerias

As parcerias podem ser de dois tipos:

• a) concessão patrocinada: é a concessão de serviços públicos ou de obras públicas de que trata a Lei nº 8.987/1995 , quando envolver, adicionalmente à tarifa cobrada dos usuários contraprestação pecuniária do parceiro público ao parceiro privado. Por exemplo: quando as tarifas cobradas dos usuários da concessão não são suficientes para pagar os investimentos feitos pelo parceiro privado. Assim, o Poder Público complementa a remuneração da empresa por meio de contribuições regulares, isto é, o pagamento do valor mais imposto e encargos;

• b) concessão administrativa: é o contrato de prestação de serviços de que a administração pública seja a usuária direta ou indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecimento e instalação de bens. Por exemplo, quando não é possível ou conveniente cobrar do usuário pelo serviço de interesse público prestado pelo parceiro privado. Por isso, a remuneração da empresa é integralmente feita por pelo Poder Público.

(Lei nº 11.079/2004 , art. 2º , §§ 1º e 2º)

4.3 Constituição e controle da SPE

Antes da celebração do contrato, deverá ser constituída a SPE, incumbida de implantar e gerir o objeto da parceria.

A SPE poderá assumir a forma de companhia aberta, com valores mobiliários admitidos a negociação no mercado.

A transferência do controle da SPE estará condicionada à autorização expressa da administração pública, nos termos do edital e do contrato, observando-se que a transferência de concessão ou do controle societário da concessionária sem prévia anuência do poder concedente implicará a caducidade da concessão.

 Nota

Para fins de obtenção da anuência, o pretendente deverá:

1. a) atender às exigências de capacidade técnica, idoneidade financeira e regularidade jurídica e fiscal necessárias à assunção do serviço; e
2. b) comprometer-se a cumprir todas as cláusulas do contrato em vigor.

(Lei nº 11.079/2004 , art. 9º , caput e §§ 1º e 2º)

4.4 Governança corporativa

A SPE deve obedecer a padrões de governança corporativa e adotar contabilidade e demonstrações financeiras padronizadas, conforme regulamento.

Conforme conceito divulgado pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC), no site www.ibgc.org.br:

(Lei nº 11.079/2004 , art. 9º , § 3º)

4.5 Capital votante

Fica vedado à administração pública ser titular da maioria do capital votante (parcela do capital da companhia representado por ações com direito de voto) das SPE, a fim de não caracterizar-se como sociedade de economia mista. No entanto, essa vedação não se aplica à eventual aquisição da maioria do capital votante da SPE por instituição financeira controlada pelo Poder Público em caso de inadimplemento de contratos de financiamento.

(Lei nº 11.079/2004 , art. 9º , §§ 4º e 5º)

4.6 Regras de tributação dos aportes de recursos

4.6.1 Verbas previstas no contrato

O contrato de PPP pode prever:

• a) o pagamento ao parceiro privado de remuneração variável vinculada ao seu desempenho, conforme metas e padrões de qualidade e disponibilidade definidos no contrato; e

• b) o aporte de recursos em favor do parceiro privado para a realização de obras e aquisição de bens reversíveis, nos termos dos incisos X e XI do caput do art. 18 da Lei nº 8.987/1995 , desde que autorizado no edital de licitação, se contratos novos, ou em lei específica, se contratos celebrados até 08.08.2012.

(Lei nº 11.079/2004 , art. 6º , §§ 1º e 2º; Lei nº 12.766/2012 , art. 1º )

4.6.2 Aportes de recursos

Os aportes de recursos em favor do parceiro privado para a realização de obras e aquisição de bens reversíveis realizados nos termos da letra “b” do subtópico 4.6.1 poderão ser excluídos da determinação:

• a) do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL);

• b) da base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins; e

• c) da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) devida pelas empresas referidas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 12.546/2011 , desde 1º.01.2015.

Por ocasião da extinção do contrato, o parceiro privado não receberá indenização pelas parcelas de investimentos vinculados a bens reversíveis ainda não amortizadas ou depreciadas, quando tais investimentos houverem sido realizados com valores provenientes do aporte de recursos de que trata a letra “b” do subtópico 4.6.1 .

Observe-se que:

• a) até 31.12.2013, para os optantes conforme o art. 75 da Lei nº 12.973/2014 , e até 31.12.2014, para os não optantes, a parcela excluída nos termos das letras “a” a “c”, deverá ser computada na determinação do lucro líquido para fins de apuração do lucro real, da base de cálculo da CSL e da base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, na proporção em que o custo para a realização de obras e aquisição de bens a que se refere a letra “b” do subtópico 4.6.1 for realizado, inclusive mediante depreciação ou extinção da concessão, nos termos do art. 35 da Lei nº 8.987/1995 ;

• b) desde 1º.01.2014, para os optantes conforme o art. 75 da Lei nº 12.973/2014 , e de 1º.01.2015, para os não optantes, a parcela excluída nos termos das letras “a” a “c”, deverá ser computada na determinação do lucro líquido para fins de apuração do lucro real, da base de cálculo da CSL e da base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins em cada período de apuração durante o prazo restante do contrato, considerado a partir do início da prestação dos serviços públicos. Nessa hipótese, o valor a ser adicionado em cada período de apuração deve ser o valor da parcela excluída dividida pela quantidade de períodos de apuração contidos no prazo restante do contrato.

Para os contratos de concessão em que a concessionária já tenha iniciado a prestação dos serviços públicos desde 1º.01.2014 e desde 1º.01.2015, as adições subsequentes serão realizadas em cada período de apuração durante o prazo restante do contrato, considerando o saldo remanescente ainda não adicionado.

A parcela excluída nos termos da letra “c” deste subtópico, deverá ser computada na determinação da base de cálculo da contribuição previdenciária em cada período de apuração durante o prazo restante previsto no contrato para construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura que será utilizada na prestação de serviços públicos. Nesse caso, o valor a ser adicionado em cada período de apuração deve ser o valor da parcela excluída dividida pela quantidade de períodos de apuração contidos no prazo restante previsto no contrato para construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura que será utilizada na prestação de serviços públicos.

Se ocorrer a extinção da concessão antes do advento do termo contratual, o saldo da parcela excluída nos termos das letras “a” a “c”, ainda não adicionado, deverá ser computado na determinação do lucro líquido para fins de apuração do lucro real, da base de cálculo da CSL e da base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep, da Cofins e da contribuição previdenciária de que trata a letra “c” no período de apuração da extinção.

Aplicam-se às receitas auferidas pelo parceiro privado o regime de apuração e as alíquotas da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins aplicáveis às suas receitas decorrentes da prestação dos serviços públicos.

 Notas

(1) Os créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins decorrentes do regime de apuração não cumulativa poderão ser utilizados somente quando do reconhecimento da receita a eles vinculada e na mesma proporção do montante reconhecido.

(2) No caso de a obra de infraestrutura estar atrelada a uma atividade sujeita ao regime cumulativo, o valor do aporte de recursos será tributado à alíquota correspondente de 3,65%, sem possibilidade de utilização de créditos.

(Lei nº 11.079/2004 , art. 6º , §§ 3º a 12; Lei nº 12.766/2012 ; Lei nº 13.043/2014 ; Instrução Normativa RFB nº 1.342/2013 )

Legislação Referenciada

Instrução Normativa RFB nº 1.342/2013

Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017

Lei Complementar nº 123/2006

Lei Complementar nº 147/2014

Lei nº 10.406/2002

Lei nº 10.637/2002

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 11.079/2004

Lei nº 12.546/2011

Lei nº 12.766/2012

Lei nº 12.973/2014

Lei nº 13.043/2014

Lei nº 13.529/2017

Lei nº 8.987/1995

Lei nº 9.718/1998

Resolução CGSN nº 140/2018